“以物抵債”是商業(yè)銀行處置不良貸款的重要途徑之一，特別是在經(jīng)濟(jì)下行、不良資產(chǎn)規(guī)模增加、借款人資產(chǎn)有價無市的背景之下，“以物抵債”已成為銀行快速實(shí)現(xiàn)債權(quán)清收處置的重要手段。但在司法實(shí)踐中，對于“以物抵債”過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的義務(wù)主體卻存有爭議。盡管《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。”但在司法實(shí)踐中，不同法院及法官對于稅費(fèi)承擔(dān)具體方式的認(rèn)定上，存在不一致的觀點(diǎn)，部分法院在司法判決／裁定中甚至根本不對稅費(fèi)的承擔(dān)方式予以確定。另外，在實(shí)踐操作中，由于稅費(fèi)的繳清是產(chǎn)權(quán)過戶、證照變更的先決條件，部分銀行在實(shí)現(xiàn)債權(quán)的過程中為了實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)過戶，而不得不先行為債務(wù)人墊付高額的稅費(fèi)。

對此，筆者從部分法院的司法案例出發(fā)，歸納司法實(shí)踐中的常見方式，并結(jié)合實(shí)務(wù)中存在的幾種處理方案，提出對應(yīng)的建議。

關(guān)于納稅主體的確定，分別在《增值稅暫行條例》（2017修訂）第一條規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增稅”；《契稅暫行條例》第一條規(guī)定“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅”；《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅”。

上述規(guī)定對稅費(fèi)的承擔(dān)方式進(jìn)行了原則性的規(guī)定，但在不同情況下，“以物抵債”所涉及的稅費(fèi)承擔(dān)方式仍存在一定的法律空白，并且在實(shí)務(wù)操作中，受制于稅務(wù)機(jī)關(guān)、產(chǎn)權(quán)登記機(jī)關(guān)的很多操作層面上的規(guī)則，使得“以物抵債”稅費(fèi)的承擔(dān)方式在不同法院、不同區(qū)域的操作存在不同的情況。筆者從法院主要的三種裁量方式以及現(xiàn)實(shí)操作中存在的其他解決途徑角度，列舉如下：

從法院的裁量而言，存在以下三種情況：

一般情況下，法院均會在《拍賣公告》中載明：“過戶所涉及的稅費(fèi)由買受人承擔(dān)。”在發(fā)生“以物抵債”的情況下，部分法院認(rèn)為該《拍賣公告》的效力也同樣對“以物抵債”的受償方有效，進(jìn)而認(rèn)為“以物抵債”中涉及的稅費(fèi)由受償方承擔(dān)。

例如：上訴人趙德倫與被上訴人張君不當(dāng)?shù)美m紛一案（案號：(2018)川01民終684號），由于張君以房產(chǎn)抵債給趙德倫時未履行繳納稅費(fèi)義務(wù)，上訴人趙德倫為辦理房產(chǎn)過戶，墊付了稅費(fèi)355110.67元，遂請求判決張君向趙德倫返還不當(dāng)?shù)美?55110.67元。成都市中級人民法院二審審理認(rèn)為，根據(jù)上訴人提交的2份《房產(chǎn)拍賣公告》及1份《拍賣公告》，四川東方拍賣公司的《房產(chǎn)拍賣公告》中均作出特別說明：“標(biāo)的物過戶所涉及的相關(guān)稅費(fèi)等費(fèi)用全部由買受人單方承擔(dān)。”四川國聯(lián)拍賣公司的《拍賣公告》中載明：“本次拍賣是以標(biāo)的委托時的狀態(tài)進(jìn)行拍賣，涉及標(biāo)的品質(zhì)和形式上的瑕疵、原欠交的各種稅收費(fèi)用及所有權(quán)變更應(yīng)交納的各種稅收費(fèi)用均由買受人承擔(dān)。”趙德倫作為申請執(zhí)行人，在案涉房產(chǎn)經(jīng)委托拍賣公司三次公開拍賣均流拍的情況下，自愿申請以被上訴人名下的六處房產(chǎn)第三次拍賣時的保留價作價抵償債務(wù)。鑒于房產(chǎn)拍賣公告明確載明，拍賣后，房屋過戶產(chǎn)生的各種稅收費(fèi)用均由買受人承擔(dān)，在無明文規(guī)定的情況下，趙德倫雖系通過“以物抵債”的方式取得案涉房屋，但作為權(quán)利的繼受取得人，在權(quán)利變動的過程中，因其取得案涉房屋的價格及方式與拍賣買受人最相類似和接近，參照拍賣公告公示的內(nèi)容，張君、邱顯榮并未獲得法律規(guī)定的不當(dāng)利益，趙德倫有關(guān)應(yīng)由張君、邱顯榮承擔(dān)相關(guān)費(fèi)用的主張亦不能成立。故最終成都市中級人民法院依據(jù)《房產(chǎn)拍賣公告》認(rèn)定，該過戶稅費(fèi)由趙德倫（以物抵債的受償方）承擔(dān)。

但實(shí)踐操作中，能否以《拍賣公告》作為承擔(dān)稅費(fèi)的依據(jù)，在司法實(shí)踐中實(shí)際存在爭議，至少在筆者看來，拍賣程序和“以物抵債”實(shí)際上是兩個不同的程序。在拍賣流拍的情況下，拍賣程序就已經(jīng)終止，“以物抵債”的程序不應(yīng)受制于拍賣程序中《拍賣公告》效力的限制。同時，能否在《拍賣公告》中簡單粗暴地約定由買受人承擔(dān)問題，2017年4月10日，江蘇省高院關(guān)于發(fā)布《正確適用〈最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定〉若干問題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號）也反映出不同觀點(diǎn)。該通知第四條規(guī)定：因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣產(chǎn)生的稅費(fèi)，按照網(wǎng)拍規(guī)定第三十條的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)。在法律、行政法規(guī)對稅費(fèi)負(fù)擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買受人承擔(dān)。

例如，申請?jiān)賹徣酥袊A融資產(chǎn)管理公司石家莊辦事處（以下簡稱華融公司石家莊辦事處）與被申請人興業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司（以下簡稱興業(yè)公司）及一審被告、二審上訴人秦皇島競擇拍賣有限公司（以下簡稱競擇公司）拍賣糾紛一案（案號：(2011)民提字第46號）中，華融公司石家莊辦事處作為委托人，與競擇公司簽訂《委托拍賣合同》，興業(yè)公司為買受人。《委托拍賣合同》第八條載明：拍賣標(biāo)的需要依法辦理證照變更、產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)的，拍賣人應(yīng)當(dāng)協(xié)助委托人、買受人辦理相關(guān)手續(xù)；證照變更、產(chǎn)權(quán)過戶過程中發(fā)生的稅費(fèi)，由買受人承擔(dān)。一審、二審法院判決華融公司石家莊辦事處與競擇公司應(yīng)返還興業(yè)公司承擔(dān)的過戶稅費(fèi)。在該案中，最高人民法院的判決支持了資產(chǎn)處置人、拍賣人、買受人之間簽訂的《委托拍賣合同》中稅費(fèi)承擔(dān)條款的法律效力，即過戶稅費(fèi)最終由買受人承擔(dān)。

盡管上述方式似乎是最簡易可行的方式，但需值得注意的是：在司法實(shí)踐中，若債權(quán)人不在《起訴狀》以及《以物抵債申請書》中明確要求法院判定“以物抵債”所涉及稅費(fèi)按照合同約定方式承擔(dān)的情況下，法院往往并不會主動對稅費(fèi)的承擔(dān)方式進(jìn)行裁量。

在“以物抵債”后存在剩余金額大的情況下，申請執(zhí)行人秦中成與被執(zhí)行人石波借款合同糾紛一案（案號：(2015)渝四中法仲執(zhí)字第00008-6號），重慶市第四中級人民法院裁定：根據(jù)申請執(zhí)行人秦中成的申請，對被執(zhí)行人石波位于重慶市酉陽縣桃花源鎮(zhèn)金銀山大道中路（楓園旁）住宅用房地產(chǎn)（重慶市房地產(chǎn)權(quán)證315房地證2012字第00570號）依法進(jìn)行評估拍賣，經(jīng)過三次拍賣和變賣程序，均無人競買。現(xiàn)申請執(zhí)行人秦中成要求按照第三次拍賣保留價141.76215萬元“以物抵債”。本案執(zhí)行費(fèi)11295元，應(yīng)由被執(zhí)行人石波承擔(dān)，由申請執(zhí)行人秦中成在其應(yīng)交回的“以物抵債”剩余金額中向本院代繳。本案“以物抵債”涉及的過戶稅費(fèi)，經(jīng)本院征詢酉陽縣地稅局，初步測算被執(zhí)行人石波應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)總額約74965.18元。該稅費(fèi)由申請執(zhí)行人秦中成從“以物抵債”剩余金額（扣除本案執(zhí)行費(fèi)后）中代為繳納，不足部分由秦中成自行補(bǔ)足，法律規(guī)定應(yīng)由受讓人承擔(dān)的稅費(fèi)由申請執(zhí)行人秦中成自行負(fù)擔(dān)。

除了上述三種主要的法院裁量方式外，還存在現(xiàn)實(shí)操作中的一種方式，即由地方財(cái)政予以補(bǔ)貼。如：2016年9月，福建省財(cái)政廳、省金融辦出臺《銀行取得抵債資產(chǎn)繳納稅費(fèi)財(cái)政獎勵暫行規(guī)定》，明確銀行取得抵債資產(chǎn)時繳納的稅費(fèi)地方所得部分，按現(xiàn)行財(cái)政體制由所在地部門獎勵給貸款銀行。《南平市人民政府批轉(zhuǎn)市財(cái)政局<關(guān)于商業(yè)銀行取得抵債資產(chǎn)繳納稅費(fèi)財(cái)政獎勵辦法>的通知》(南政綜[2015]187號)規(guī)定：借款企業(yè)無能力歸還商業(yè)銀行貸款，將其資產(chǎn)過戶給貸款銀行抵債，貸款銀行取得抵債資產(chǎn)時繳納的稅費(fèi)地方所得部分，按現(xiàn)行財(cái)政體制由所在地財(cái)政部門獎勵給貸款銀行。住建、國土、林業(yè)等部門對涉及銀行抵債資產(chǎn)過戶手續(xù)給予優(yōu)先辦理。

但由于該等模式更多需依賴地方政府的政策，在地方財(cái)政資金較為緊張的省市，實(shí)施該類方式的難度較大。

該種方式討論更多的是在銀行不得已需先行墊付／承擔(dān)過戶所需稅費(fèi)的情況下的處理方式。該處理方式包括：1.將稅費(fèi)納入抵債資產(chǎn)處理；2.將抵債稅費(fèi)在抵債金額中扣除；3.在其他應(yīng)收款科目中墊付，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后沖回。

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<銀行抵債資產(chǎn)管理辦法>的通知》（財(cái)金〔2005〕53號）第四條規(guī)定：取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)是指銀行收取抵債資產(chǎn)過程中所繳納的契稅、車船使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅等稅金，以及所支出的過戶費(fèi)、土地出讓金、土地轉(zhuǎn)讓費(fèi)、水利建設(shè)基金、交易管理費(fèi)、資產(chǎn)評估費(fèi)等直接費(fèi)用；第二十三條規(guī)定:銀行取得抵債資產(chǎn)時，按實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的表內(nèi)利息作為抵債資產(chǎn)入賬價值。銀行為取得抵債資產(chǎn)支付的抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)、墊付的訴訟費(fèi)用和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入抵債資產(chǎn)價值。銀行按抵債資產(chǎn)入賬價值依次沖減貸款本金和應(yīng)收利息。

《財(cái)政部駐安徽財(cái)政監(jiān)察專員辦事處關(guān)于銀行抵債資產(chǎn)收取、保管、處置監(jiān)督管理實(shí)施細(xì)則》（財(cái)駐皖監(jiān)〔2006〕112號）規(guī)定：協(xié)議抵債的，原則上應(yīng)在具有合法資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評估確值的基礎(chǔ)上，與債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人協(xié)商確定抵債金額。評估時，應(yīng)要求評估機(jī)構(gòu)以公開市場價值標(biāo)準(zhǔn)為原則，確定資產(chǎn)的市場價值，在可能的情況下應(yīng)要求評估機(jī)構(gòu)提供資產(chǎn)的快速變現(xiàn)價值。抵債資產(chǎn)欠繳的稅費(fèi)和取得抵債資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)在確定抵債金額時予以扣除。

《中國農(nóng)業(yè)銀行關(guān)于印發(fā)<中國農(nóng)業(yè)銀行抵債資產(chǎn)管理辦法>的通知》（農(nóng)銀發(fā)〔2000〕117號）第十四條：抵債資產(chǎn)接收后要及時辦理有關(guān)過戶手續(xù)。抵債資產(chǎn)過戶費(fèi)用及抵債資產(chǎn)接收過程中的其他費(fèi)用可在其他應(yīng)收款科目中墊付，待抵債資產(chǎn)處置變現(xiàn)后沖回。

但筆者認(rèn)為，上述處理方式，在實(shí)踐中更多是在不得已承擔(dān)稅費(fèi)后的“不得已而為之”，其稅費(fèi)實(shí)際的承擔(dān)仍需依賴本部分第（一）、（二）種方式予以解決。

鑒于“以物抵債”的稅費(fèi)承擔(dān)問題存在一定的法律空白，且由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)、產(chǎn)權(quán)登記機(jī)關(guān)在實(shí)踐操作中對于該問題的認(rèn)識和標(biāo)準(zhǔn)把握不一致，在司法實(shí)踐中存在不同的解決方式，故其對于銀行在主張權(quán)利的過程中增加了較多不確定性因素。對此，為盡可能地有利于銀行對于權(quán)利的維護(hù)，筆者建議：

（一）銀行應(yīng)在接受債務(wù)人提供的抵押物前，對抵押物進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，并到有關(guān)主管部門核實(shí)，了解資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)及實(shí)物狀況，包括資產(chǎn)是否存在產(chǎn)權(quán)上的瑕疵，是否設(shè)定了抵押、質(zhì)押等他項(xiàng)權(quán)利，是否拖欠工程款、稅款、土地出讓金及其他費(fèi)用，是否涉及其他法律糾紛，是否被司法機(jī)關(guān)查封、凍結(jié)，是否屬限制、禁止流通物等情況，減少稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過大的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）建議銀行在辦理授信業(yè)務(wù)的過程，可以依照合同意思自治的原則，在貸款協(xié)議、抵押協(xié)議、補(bǔ)充協(xié)議中約定：發(fā)生“以物抵債”的情況下，實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用中包括過戶稅費(fèi)等，由貸款人或抵押人承擔(dān)。同時在訴訟過程中將“以物抵債”的稅費(fèi)由貸款人或抵押人承擔(dān)作為明確的訴訟請求，列明在《起訴狀》及《以物抵債申請》中。

（三）由于已有政府財(cái)政補(bǔ)貼的先例，建議銀行與當(dāng)?shù)刎?cái)政部門進(jìn)行積極的溝通，爭取對稅費(fèi)負(fù)擔(dān)后的獎勵、補(bǔ)貼、減免。

（四）最終，也是最重要的是：鑒于“以物抵債”在實(shí)踐中存在的法律空白，建議立法及司法機(jī)關(guān)予以關(guān)注，并將具體的不同情況下的“以物抵債”的稅費(fèi)承擔(dān)方式予以明確規(guī)定，最終給予銀行及法院明確的法律依據(jù)。

（作者：柴佳 / 車云霞）